quinta-feira, 22 de novembro de 2012

Regime Geral de Apuração - Contribuições Cumulativas

1. Introdução

O Programa de Integração Social (PIS) foi instituído pela Lei Complementar nº 7/70, com a principal finalidade de atender aos anseios da classe trabalhadora que era a participação dos empregados no resultado das empresas.

A Lei Complementar nº 70/91 instituiu a Contribuição Social para Financiamento da Seguridade Social (COFINS), incidente sobre o faturamento das pessoas jurídicas com finalidade de financiar a seguridade social.

A legislação que instituiu essas contribuições sofreu muitas alterações e no final do ano de 1998 o Governo Federal baixou uma série de medidas com o intuito de promover um ajuste fiscal, entre elas a Lei nº 9.718/98 que ampliou a base de cálculo das contribuições PIS/PASEP e COFINS, majorando a alíquota desta última.

A Lei nº 9.718/98 foi taxada de inconstitucional sob o argumento de que ela alterou o conceito de faturamento, o que é vedado pelo art. 110 do Código Tributário Nacional que estabelece que "a lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias.

Com as alterações introduzidas pela Lei nº 9.718/98, as contribuições COFINS e PIS/PASEP passaram a ter bases de cálculo muito semelhantes e a legislação posterior instituiu regimes de tributação idênticos para essas contribuições.

Atualmente, as contribuições COFINS e PIS/PASEP apresentam, basicamente, quatro regimes de apuração: o regime geral, o regime de incidência não cumulativa, o regime de incidência monofásica e de substituição tributária e a incidência sobre importações.

Neste texto examinaremos as normas e os procedimentos aplicáveis ao cálculo e pagamento das contribuições para o PIS/PASEP e a COFINS incidentes sobre o faturamento das empresas em geral, o que significa o regime geral de apuração.

O regime da não cumulatividade da contribuição para o PIS/PASEP e para a COFINS foi instituído pelas Leis nºs 10.637/02 e 10.833/03 e aplica-se somente às pessoas jurídicas tributadas pelo Imposto de Renda com base no lucro real, trimestral ou anual.

As demais pessoas jurídicas, não sujeitas ao regime da não cumulatividade das contribuições, permanecem sujeitas às regras de apuração da contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS previstas na Lei nº 9.718/98, com as alterações posteriores.

 
2. Contribuintes do PIS/PASEP e da COFINS

2.1. Regra geral

São contribuintes da COFINS e do PIS/PASEP incidentes sobre a receita bruta no regime de apuração cumulativa as pessoas jurídicas de direito privado e as que lhes são equiparadas pela legislação do Imposto de Renda, tributadas com base no lucro presumido ou arbitrado, desde que não estejam obrigadas à tributação pelo lucro real as pessoas jurídicas que aufiram quaisquer das receitas listadas nos incisos VII a XXVI do art. 10 da Lei nº 10.833/03 (veja o subtópico 2.3).

As Microempresas (ME) e as Empresas de Pequeno Porte (EPP) enquadradadas no regime do SIMPLES Nacional sujeitam-se à incidência das contribuições de forma unificada conforme estabelecido pela Lei Complementar nº 123/06 com a redação dada pela Lei Complementar nº 128/08.

Observe-se que as entidades listadas no art. 13 da Medida Provisória nº 2.158-35/01, são contribuintes da COFINS, em relação às receitas não decorrentes de suas atividades próprias.
 
2.2. Pessoas jurídicas sujeitas ao regime cumulativo das contribuições

Independentemente da forma de apuração do lucro pelo Imposto de Renda, são contribuintes da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS, incidentes sobre a receita bruta, no regime de apuração cumulativa (§§ 6º, 8º e 9º do art. 3º da Lei nº 9.718/98 com as alterações introduzidas pela Lei nº 11.196/05 e pela Medida Provisória nº 2.158-35/01):
 
a) os bancos comerciais, bancos de investimentos, bancos de desenvolvimento, caixas econômicas;
b) as sociedades de crédito, financiamento e investimento, as sociedades de crédito imobiliário, as sociedades corretoras, distribuidoras de títulos e valores mobiliários;
c) as empresas de arrendamento mercantil;
d) as cooperativas de crédito;
e) as empresas de seguros privados e de capitalização, agentes autônomos de seguros privados e de crédito;
f) as entidades de previdência complementar abertas e fechadas (sendo irrelevante a forma de constituição);
g) as associações de poupança e empréstimo;
h) as pessoas jurídicas que tenham por objeto a securitização de créditos imobiliários, nos termos da Lei nº 9.514/97, financeiros, observada regulamentação editada pelo Conselho Monetário Nacional, e agrícolas, conforme ato do Conselho Monetário Nacional;
i) as operadoras de planos de assistência à saúde;
j) as empresas particulares que exploram serviços de vigilância e de transporte de valores, referidas na Lei nº 7.102/83;
k) as sociedades cooperativas, exceto as de produção agropecuária e as de consumo.
 
2.3. Demais pessoas jurídicas e receitas sujeitas ao regime cumulativo

De acordo com o art. 10 da Lei nº 10.833/03 e com o art. 8º da Lei nº 10.637/02, permanecem sujeitas às normas da legislação da COFINS e do PIS/PASEP vigentes anteriormente à edição das referidas leis, não se lhes aplicando as disposições dos arts. 1º a 8º, que diz respeito à não cumulatividade, o
que significa, portanto, que estão sujeitas ao regime cumulativo:

I - as pessoas jurídicas tributadas pelo Imposto de Renda com base no lucro presumido ou arbitrado;
II - as pessoas jurídicas optantes pelo SIMPLES;
III - as pessoas jurídicas imunes a impostos;
IV - os órgãos públicos, as autarquias e fundações públicas federais, estaduais e municipais, e as fundações cuja criação tenha sido autorizada por lei, referidas no art. 61 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias da Constituição;
V - sociedades cooperativas, exceto as de produção agropecuária, sem prejuízo das deduções de que trata o art. 15 da Medida Provisória nº 2.158-35/01, e o art. 17 da Lei nº 10.684/03, não lhes aplicando as disposições do § 7º do art. 3º das Leis nºs 10.637/02 e 10.833/03, e as de consumo (redação dada pela Lei nº 10.865/04);
VI - as receitas decorrentes das operações:
a) sujeitas à substituição tributária da COFINS;
b) referidas no art. 5º da Lei nº 9.716/98;
 
Nota:
Lei nº 9.716/98
"Art. 5º - As pessoas jurídicas que tenham como objeto social, declarado em seus atos constitutivos, a compra e venda de veículos automotores poderão equiparar, para efeitos tributários, como operação de consignação, as operações de venda de veículos usados, adquiridos para revenda, bem assim dos recebidos como parte do preço da venda de veículos novos ou usados.
Parágrafo único. Os veículos usados, referidos neste artigo, serão objeto de Nota Fiscal de Entrada e, quando da venda, de Nota Fiscal de Saída, sujeitando-se ao respectivo regime fiscal aplicável às operações de consignação."

VII - as receitas decorrentes de prestação de serviços de telecomunicações;
VIII - as receitas decorrentes de venda de jornais e periódicos e de prestação de serviços das empresas jornalísticas e de radiodifusão sonora e de sons e imagens (redação dada pela Lei nº 10.865/04);
IX - as receitas submetidas ao regime especial de tributação previsto no art. 47 da Lei nº 10.637/02;
 
Nota:
Lei nº 10.637/02
"Art. 47 - A pessoa jurídica integrante do Mercado Atacadista de Energia Elétrica (MAE), instituído pela Lei nº 10.433, de 24 de abril de 2002, poderá optar por regime especial de tributação, relativamente à contribuição para o Programa de Integração Social e de Formação do Patrimônio do Servidor Público (PIS/PASEP) e à Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS)."
 
X - as receitas relativas a contratos firmados anteriormente a 31/10/2003:
a) com prazo superior a um ano, de administradoras de planos de consórcios de bens móveis e imóveis, regularmente autorizadas a funcionar pelo Banco Central;
b) com prazo superior a um ano, de construção por empreitada ou de fornecimento, a preço predeterminado, de bens ou serviços;
c) de construção por empreitada ou de fornecimento, a preço predeterminado, de bens ou serviços contratados com pessoa jurídica de direito público, empresa pública, sociedade de economia mista ou suas subsidiárias, bem como os contratos posteriormente firmados decorrentes de propostas apresentadas, em processo licitatório, até aquela data;
XI - as receitas decorrentes de prestação de serviços de transporte coletivo rodoviário, metroviário, ferroviário e aquaviário de passageiros;
 
Nota:
Conforme disposto no Ato Declaratório Interpretativo RFB nº 23/08 com base no inciso XII do art. 10 da Lei nº 10.833/03, submetem-se ao regime de incidência cumulativa da Contribuição para o PIS/PASEP e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social
(COFINS) somente as receitas decorrentes da prestação de serviços públicos de transporte coletivo de passageiros, executados sob o regime de concessão ou permissão, em linhas regulares e de caráter essencial, não incluindo outras receitas decorrentes da prestação de serviços de transporte coletivo de passageiros, como aquelas decorrentes do regime de fretamento ou turístico, que se submetem ao regime de incidência não cumulativa das contribuições.
 
XII - as receitas decorrentes de serviços (redação dada pela Lei nº 10.865/04):
a) prestados por hospital, pronto-socorro, clínica médica, odontológica, de fisioterapia e de fonoaudiologia, e laboratório de anatomia patológica, citológica ou de análises clínicas (incluído pela Lei nº 10.865/04); e
b) de diálise, raios X, radiodiagnóstico e radioterapia, quimioterapia e de banco de sangue (incluído pela Lei nº 10.865/04);
XIII - as receitas decorrentes de prestação de serviços de educação infantil, ensinos fundamental e médio e educação superior;
XIV - as receitas decorrentes de vendas de mercadorias realizadas pelas pessoas jurídicas referidas no art. 15 do Decreto-Lei nº 1.455/76 (incluído pela Lei nº 10.865/04);
XV - as receitas decorrentes de prestação de serviço de transporte coletivo de passageiros, efetuado por empresas regulares de linhas aéreas domésticas, e as decorrentes da prestação de serviço de transporte de pessoas por empresas de táxi aéreo (incluído pela Lei nº 10.865/04);
XVI - as receitas auferidas por pessoas jurídicas, decorrentes da edição de periódicos e de informações neles contidas, que sejam relativas aos assinantes dos serviços públicos de telefonia (incluído pela Lei nº 10.865/04);
XVII - as receitas decorrentes de prestação de serviços com aeronaves de uso agrícola inscritas no Registro Aeronáutico Brasileiro (RAB) (incluído pela Lei nº 10.865/04);
XVIII - as receitas decorrentes de prestação de serviços das empresas de call center, telemarketing, telecobrança e de teleatendimento em geral (incluído pela Lei nº 10.865/04);
XIX - as receitas decorrentes da execução por administração, empreitada ou subempreitada de obras de construção civil, até 31/12/2010 (art. 10 da Lei nº 10.833/03 com as alterações introduzidas pelas Leis nºs 11.434/06 e 11.945/09);
XX - as receitas auferidas por parques temáticos e as decorrentes de serviços de hotelaria e de organização de feiras e eventos, conforme definido em ato conjunto dos Ministérios da Fazenda e do Turismo (incluído pela Lei nº 10.865/04);
XXI - as receitas decorrentes da prestação de serviços postais e telegráficos prestados pela Empresa Brasileira de Correios e Telégrafos (incluído pela Lei nº 10.925/04);
XXII - as receitas decorrentes de prestação de serviços públicos de concessionárias operadoras de rodovias (incluído pela Lei nº 10.925/04);
XXIII - as receitas decorrentes da prestação de serviços das agências de viagem e de viagens e turismo (incluído pela Lei nº 10.925/04);
XXIV - as receitas auferidas por empresas de serviços de informática, decorrentes das atividades de desenvolvimento de software e o seu licenciamento ou cessão de direito de uso, bem como de análise, programação, instalação, configuração, assessoria, consultoria, suporte técnico e manutenção ou atualização de software, compreendidas ainda como softwares as páginas eletrônicas (incluído pela Lei nº 11.051/04);
XXV - as receitas relativas às atividades de revenda de imóveis, desmembramento ou loteamento de terrenos, incorporação imobiliária e construção de prédio destinado à venda, quando decorrentes de contratos de longo prazo firmados antes de 31/10/2003 (incluído pela Lei nº 11.196/05).
 
2.4. Empresas individuais equiparadas a pessoas jurídicas

A legislação do Imposto de Renda equipara às pessoas jurídicas as empresas individuais, que são (art. 150 do RIR/99):
a) as firmas individuais;
b) as pessoas físicas que, em nome individual, explorem, habitual e profissionalmente, quaisquer atividades econômicas de natureza civil ou comercial, com o fim especulativo de lucro, mediante venda a terceiros de bens ou serviços;
c) as pessoas físicas que promoverem a incorporação de prédios em condomínio ou loteamento de terrenos.

As entidades submetidas aos regimes de liquidação extrajudicial e de falência ficam sujeitas à COFINS, em relação às operações praticadas durante o período em que perdurarem os procedimentos para a realização de seu ativo e o pagamento do passivo (art. 60 da Lei nº 9.430/96).

 
3. Isenções e Não Incidências

3.1. Hipóteses de isenção e não incidência

Em relação aos fatos geradores ocorridos a partir de 01/01/1999, estão isentas das contribuições as receitas (art. 14 da Medida Provisória nº 2.158-35/01):

a) dos recursos recebidos a título de repasse, oriundos do Orçamento Geral da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, pelas empresas públicas e sociedades de economia mista;
b) da exportação de mercadorias para o exterior;
c) dos serviços prestados a pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no exterior, cujo pagamento represente ingresso de divisas conversíveis;
d) do fornecimento de mercadorias ou serviços para uso ou consumo de bordo em embarcações e aeronaves em tráfego internacional, quando o pagamento for efetuado em moeda conversível;
e) do transporte internacional de cargas ou passageiros;
f) auferidas pelos estaleiros navais brasileiros nas atividades de construção, conservação, modernização, conversão e reparo de embarcações pré-registradas ou registradas no Registro Especial Brasileiro (REB), e de frete de mercado-rias transportadas entre o País e o exterior pelas embarcações registradas no REB (Lei nº 9.432/97);
g) de vendas realizadas pelas cooperativas às empresas comerciais exportadoras, desde que destinadas ao fim específico de exportação para o exterior (Decreto-Lei nº 1.248/72 e alterações posteriores);
h) de vendas, com fim específico de exportação para o exterior, a empresas exportadoras registradas na Secretaria de Comércio Exterior do Ministério do Desenvolvimento, Indústria e Comércio Exterior.

Não se beneficiam da isenção da COFINS as receitas prove-nientes de vendas efetuadas (art. 14, § 2º, da Medida Provisória nº 2.158-35/01):
a) à empresa estabelecida na Amazônia Ocidental ou em Área de Livre Comércio;
b) a estabelecimento industrial, para industrialização de produtos destinados à exportação, com o mesmo tratamento fiscal aplicável às importações feitas sob regime de drawback (art. 3º da Lei nº 8.402/92).

As contribuições não incidem sobre o faturamento correspondente a vendas de materiais e equipamentos, assim como a prestação de serviços decorrentes dessas operações efetuadas diretamente à Itaipu Binacional (Ato Declaratório SRF n° 74/99).
 
3.2. Não incidência da COFINS para as sociedades civis de profissões legalmente regulamentadas -
 
Alteração

A Súmula nº 276 do Superior Tribunal de Justiça, editada em 14/05/2003, consolidou o entendimento do Tribunal acerca da desobrigatoriedade das sociedades civis de profissão legalmente regulamentada recolherem a COFINS, tendo em vista que a Lei Complementar nº 70/91, que instituiu essa contribuição, previa (art. 6º, II) que as sociedades civis de prestação de serviços profissionais relativos ao exercício de profissão legalmente regulamentada, registradas no Registro Civil das Pessoas Jurídicas e constituídas exclusivamente por pessoas físicas domiciliadas no País (art. 1º do Decreto-Lei nº 2.397/87), estavam isentas do pagamento da COFINS.

A mencionada Súmula põe fim à polêmica que teve origem na Lei nº 9.430/96, a qual pretendeu revogar essa isenção (art. 56), determinando que as sociedades em questão passassem a recolher a COFINS sobre a receita bruta das prestações de serviços, a partir de abril/1997.

Entretanto, essa polêmica chegou ao Supremo Tribunal Federal (STF) e em 17/09/2008, ao julgar o Recurso Especial nº 377.457, o STF decidiu pela revogação da isenção, isso significa que a decisão foi favorável à cobrança da COFINS sobre o faturamento das sociedades civis.

Como resultado dessa revogação, a contribuição para a COFINS abrange todo o período em que vigorou a "isenção".


Até o momento ainda não houve manifestação da Receita Federal do Brasil (RFB) no sentido de cobrar a contribuição, mas é certo que o fará, convém que as pessoas jurídicas alcançadas por essa decisão se preparem para o pagamento, inclusive com os acréscimos devidos.

Convém frisar que essas sociedades estão sujeitas à contribuição PIS/PASEP incidente sobre a receita bruta mensal.

4. Base de Cálculo das Contribuições

As contribuições para o PIS/PASEP e a COFINS, devidas pelas pessoas jurídicas de direito privado, serão calculadas com base no seu faturamento, observadas a legislação vigente e as alterações introduzidas pela Lei nº 9.718/98 (art. 2º da Medida Provisória nº 2158-35/01).

O faturamento corresponde à receita bruta, assim considerada a totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurídica, sendo irrelevantes o tipo de atividade por ela exercida e a classificação contábil adotada para as receitas, consideradas as exclusões permitidas pela legislação.
 
4.1. Base de cálculo a partir de 28/05/2009

Antes da edição da Lei nº 9.718/98, a base de cálculo das contribuições para o PIS/PASEP e da COFINS era formada apenas pelo faturamento da empresa, entretanto, com a edição da men-cionada Lei, a base de cálculo da contribuição para o PIS/PASEP e para a COFINS foi ampliada passando a ser, desde então, a receita bruta, assim entendida como a totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurídica, sendo irrelevantes o tipo de atividade por ela exercida e a classificação contábil adotada para as receitas (§ 1º do art. 3º da Lei nº 9.718/98).

Em razão da ampliação do alcance do conceito de receita bruta, houve muita discussão judicial a respeito da constitucionalidade do § 1º do art. 3º da Lei nº 9.718/98, tendo tal discussão chegado ao STF.

Em sessão realizada em 09/11/2005, o STF julgou os recursos extraordinários (REs) 357950, 390840, 358273 e 346084 e declarou a inconstitucionalidade do § 1º do art. 3º da Lei nº 9.718/98.

Entretanto, essa decisão beneficiou apenas os contribuintes que ingressaram com ação na justiça, não alcançou a todos, porém, com a edição da Lei nº 11.941/09, art. 79, inciso XII, foi revogado expressamente o § 1º do art. 3º da Lei nº 9.718/98, ficando restabelecida a forma de apuração da base de cálculo das contribuições para o PIS e a COFINS, anteriormente utilizada.

Assim, a partir de 28/05/2009, com a revogação do § 1º do art. 3º da Lei nº 9.718/98 pelo inciso XII, art. 79 da Lei nº 11.941/09, foi novamente alterada a forma de apuração da base de cálculo para as pessoas jurídicas sujeitas ao regime cumulativo das contribuições para o PIS/PASEP e a COFINS que voltou a ser o faturamento, o que significa que são computadas apenas as receitas decorrentes das atividades que fazem parte do objeto social da pessoa jurídica.

Em razão dessa revogação, não são mais computadas as receitas que não sejam oriundas das atividades da pessoa jurídica, como por exemplo, as receitas financeiras, as decorrentes de aluguel de imóveis, dentre outras.

Essa forma de apuração da base de cálculo das contribuições aqui examinadas se aplica às pessoas jurídicas sujeitas ao regime cumulativo das contribuições, tais como as tributadas com base no lucro presumido dentre outras anteriormente listadas.

Relativamente aos valores recolhidos no período de vigência da legislação anterior nada foi mencionado, já que o que houve foi a revogação do § 1º do art. 3º da Lei nº 9.718/98, que vale a partir da data de publicação da Lei, porém as pessoas jurídicas que pretenderem reaver os referidos valores terão que ingressar com ação na justiça.
 
4.1.1. Operações realizadas em mercados futuros

Para efeito de determinação da base de cálculo do Imposto de Renda das pessoas jurídicas e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS) e da Contribuição para o PIS/PASEP, os resultados positivos ou negativos incorridos nas operações realizadas em mercados de liquidação futura, inclusive os sujeitos a ajustes de posições, serão reconhecidos por ocasião da liquidação do contrato, cessão ou encerramento da posição (art. 32 da Lei nº 11.051/04). O resultado positivo ou negativo será constituído pela soma algébrica dos ajustes, no caso das operações a futuro sujeitas a essa especificação, e pelo rendimento, ganho ou perda, apurado na operação, nos demais casos.

Importa observar que este procedimento aplica-se, no caso de operações realizadas no mercado de balcão, somente àquelas registradas nos termos da legislação vigente.

É importante ressaltar que a partir de 28/05/2009, por força da edição da Lei nº 11.941/09 que revogou o § 1º do art. 3º da Lei nº 9.718/96, as receitas financeiras não são computadas na base de cálculo das contribuições para o PIS e a COFINS calculadas pelo regime cumulativo.
 
4.1.2. Comercialização de veículos usados


As pessoas jurídicas que tenham como objeto social, declarado em seus atos constitutivos, a compra e venda de veículos automotores, devem apurar o valor da base de cálculo nas operações de venda de veículos usados adquiridos para revenda, inclusive quando recebidos como parte do pagamento do preço de venda de veículos novos ou usados, segundo o regime aplicável às operações de consignação.

Isto significa que poderão computar como receita a diferença entre o valor pelo qual o veículo usado houver sido alienado, constante da Nota Fiscal de Venda, e o seu custo de aquisição, constante da Nota Fiscal de Entrada, o qual deve corresponder ao preço ajustado entre as partes (art. 5º da Lei nº 9.716/98 e Instrução Normativa SRF nº 247/02).
 
4.1.3. Empresas de fomento mercantil (factoring)


Nas empresas de fomento mercantil (factoring), a base de cálculo das contribuições é o valor do faturamento mensal, assim entendida a totalidade das receitas auferidas, inclusive a receita bruta auferida com a prestação cumulativa e contínua de serviços de (Ato Declaratório SRF n° 9/00):
a) assessoria creditícia, mercadológica, gestão de crédito, seleção de riscos;
b) administração de contas a pagar e a receber;
c) aquisição de direitos creditórios resultantes de vendas mercantis a prazo ou de prestação de serviços, hipótese em que se considera receita o valor da diferença verificada entre o valor de aquisição e o valor de face do título ou direito creditório adquirido.
 
4.1.4. Importação por conta e ordem de terceiros


Para as pessoas jurídicas importadoras que realizam operação de importação, por conta e ordem de terceiros, a receita bruta corresponde ao valor dos serviços prestados ao adquirente, no caso de pessoa jurídica contratada ou da receita auferida com a comercialização da mercadoria importada, no caso de adquirente por encomenda, observando-se que (Instrução Normativa SRF nº 247/02 e Instrução Normativa SRF nº 225/02):

I - entende-se por importador por conta e ordem de terceiros a pessoa jurídica que promover, em seu nome, o despacho aduaneiro de importação de mercadoria adquirida por outra, em razão de contrato previamente firmado, que poderá compreender, ainda, a prestação de outros serviços relacionados com a transação comercial, como a realização de cotação de preços e a intermediação comercial;
II - entende-se por adquirente a pessoa jurídica encomendante da mercadoria importada;
III - a operação de comércio exterior realizada mediante a utilização de recursos de terceiros presume-se por conta e ordem destes.

Essas normas para apuração da base de cálculo da contribuição aplicam-se, exclusivamente, a operações que atendam, cumulativamente, aos seguintes requisitos (arts. 86 e 87 da Instrução Normativa SRF nº 247/02):

a) contrato prévio entre a pessoa jurídica importadora e o adquirente por encomenda, caracterizando a operação por conta e ordem de terceiros;
b) os registros fiscais e contábeis da pessoa jurídica importadora devem evidenciar que se trata de mercadoria de propriedade de terceiro;
c) a nota fiscal de saída de mercadoria do estabelecimento importador deverá ser emitida pelo mesmo valor constante da nota fiscal de entrada, acrescido dos tributos incidentes na importação.

A importação e a saída do estabelecimento importador de mercadorias em desacordo com esses requisitos caracteriza compra e venda sujeita à incidência da contribuição com base no valor da operação.

A pessoa jurídica importadora deverá:
 
a) emitir, na data em que se completar o despacho aduaneiro das mercadorias, nota fiscal de entrada na qual deverão ser informados:
a.1) as quantidades e os valores unitários e totais das mercadorias, assim entendidos os valores constantes da fatura comercial, expressos em moeda estrangeira e convertidos em reais pela cotação, para compra, divulgada pelo Banco Central do Brasil no dia anterior ao da emissão da nota fiscal de entrada;
a.2) em linhas separadas, o valor de cada tributo incidente na importação;
b) registrar na sua escrituração contábil, em conta específica, o valor das mercadorias importadas por conta e ordem de terceiros, pertencentes aos respectivos adquirentes;
c) registrar, no Livro Registro de Inventário, sob títulos específicos, as mercadorias referidas na letra "b", que ainda estiverem sob sua guarda na data do levantamento de balanço correspondente a encerramento de período de apuração da base de cálculo do Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido;
d) emitir, na data da saída das mercadorias de seu estabelecimento, nota fiscal de saída tendo por destinatário o adquirente, na qual deverão ser informados:
d.1) as quantidades e os valores unitários e totais das mercadorias, assim entendidos os valores expressos em reais apurados de conformidade com o disposto na letra "a.1", acrescidos do valor dos tributos incidentes na importação;
d.2) o destaque do valor do ICMS incidente na saída das mercadorias do estabelecimento da pessoa jurídica importadora, calculado em conformidade com a legislação aplicável;
d.3) o IPI, calculado sobre o valor da operação de saída;
e) emitir, na mesma data da saída das mercadorias de seu estabelecimento, nota fiscal de serviços, tendo por destinatário o adquirente, pelo valor cobrado a título de serviços prestados para a execução da ordem emanada do adquirente. Na nota fiscal de serviços, deverá constar o número das notas fiscais de saída das mercadorias a que corresponderem os serviços prestados.

Relativamente às importações por conta e ordem de terceiros, a pessoa jurídica importadora somente poderá emitir nota fiscal de saída das mercadorias tendo como destinatário o adquirente e, caso o adquirente determine que as mercadorias sejam entregues em outro estabelecimento, serão observados os seguintes procedimentos:
I - a pessoa jurídica importadora emitirá nota fiscal de saída das mercadorias para o adquirente; e
II - o adquirente emitirá nota fiscal de venda para o novo destinatário, com destaque do IPI, com a informação, no corpo da nota fiscal, de que a mercadoria deverá sair do estabelecimento da importadora, bem como com a indicação do número de inscrição no Cadastro Nacional da Pessoa Jurídica (CNPJ) e do endereço da pessoa jurídica importadora.
 
4.1.5. Operações de câmbio


Nas operações de câmbio, realizadas por instituições autorizadas pelo Banco Central do Brasil, considera-se receita bruta a diferença positiva entre o preço da venda e o preço da compra da moeda estrangeira, observado que a diferença negativa não poderá ser utilizada para a dedução da base de cálculo destas contribuições.
 
4.1.6. Empresas concessionárias de transporte público urbano de passageiros

Os valores recebidos por essas empresas, subordinadas ao sistema de compensação tarifária, que devam ser repassados a outras empresas do mesmo ramo, por meio do fundo de compensação criado ou aprovado pelo Poder Público concedente ou permissório, não integram a receita bruta (Ato Declaratório SRF n° 7/00).

Os valores auferidos, a título de repasse, de fundo de compensação tarifária integram a receita bruta, devendo ser considerados na determinação da base de cálculo das contribuições.
 
4.2. Regime de reconhecimento das receitas

As receitas auferidas devem ser computadas, para fins de determinação da base de cálculo das contribuições pelo regime de competência.

Todavia, há casos em que a legislação autoriza o cômputo das receitas somente por ocasião do efetivo recebimento (regime de caixa), conforme examinado a seguir.
 
4.2.1. Pessoas jurídicas tributadas com base no lucro presumido


As pessoas jurídicas tributadas com base no lucro presumido podem computar a receita proveniente de vendas de bens ou direitos ou de prestação de serviços, cujo preço seja recebido a prazo ou em parcelas, na base de cálculo das contribuições somente no mês do efetivo recebimento (regime de caixa), desde que adotem o mesmo critério em relação ao Imposto de Renda e à Contribuição Social sobre o Lucro Líquido e sejam observadas as seguintes condições (Instrução Normativa SRF n° 104/98):

I - a nota fiscal de venda ou de prestação de serviço deve ser emitida, obrigatoriamente, por ocasião da entrega do bem ou da conclusão do serviço;
II - caso seja mantida somente a escrituração do Livro Caixa, deverá ser indicada, em registro individual, a nota fiscal a que corresponder cada recebimento;
III - se mantida escrituração contábil completa na forma da legislação comercial, os recebimentos das receitas deverão ser controlados em conta específica, na qual, em cada lançamento, deverá ser indicada a nota fiscal a que corresponder o recebimento.
 
 
4.3. Exclusões admitidas
 
4.3.1. Regra geral


Para fins de determinação da base de cálculo das contribuições, excluem-se da receita bruta (art. 3º da Lei nº 9.718/98 e art. 2º da Medida Provisória nº 2.158-35/01):

I - as vendas canceladas;
II - os descontos incondicionais concedidos (assim considerados os constantes da nota fiscal de venda ou da fatura de prestação de serviços e não dependentes de evento posterior à emissão desses documentos - Instrução Normativa SRF nº 51/78);
III - o Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI);
IV - o Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS), quando cobrado pelo vendedor dos bens ou prestador dos serviços na condição de substituto tributário;
V - as reversões de provisões e recuperações de créditos baixados como perda, que não representem ingresso de novas receitas;
VI - o resultado positivo da avaliação de investimentos pelo valor do patrimônio líquido e os lucros e dividendos derivados de investimentos avaliados pelo custo de aquisição, que tenham sido computados como receita;
VII - a receita decorrente da venda de bens do ativo permanente;
VIII - a receita decorrente da transferência onerosa a outros contribuintes do ICMS de créditos de ICMS originados de operações de exportação, conforme o disposto no inciso II do § 1º do art. 25 da Lei Complementar nº 87/96 (incluído pela Lei nº 11.945/09 com vigência retroativa a 01/01/2009);
IX - a parcela do ICMS recolhida antecipadamente, nos termos do parágrafo único da Cláusula Primeira do Protocolo ICMS nº 46/00, por ocasião da importação do exterior ou da aquisição de Estado não signatário do aludido Protocolo, a título de substituição tributária, de trigo em grão, farinha de trigo e mistura de farinha de trigo (Ato Declaratório Interpretativo SRF nº 19/04).
 
Nota:
Esta norma aplica-se ainda que o ICMS não seja destacado no documento fiscal que acobertar as saídas internas e interestaduais dos produtos para Estados signatários, como determina o aludido Protocolo, desde que a legislação interna do Estado signatário estipule expressamente o percentual relativo à condição de contribuinte e o relativo à condição de substituto tributário (art. 2º do Ato Declaratório Interpretativo SRF nº 19/04).
 
4.3.2. Operadoras de planos de saúde


As operadoras de planos de assistência à saúde, a partir de 01/12/2001, podem deduzir, para fins de determinação da base de cálculo das contribuições (Instrução Normativa SRF nº 247/02):

a) as co-responsabilidades cedidas;
b) a parcela das contraprestações pecuniárias destinada à constituição de provisões técnicas; e
c) o valor das indenizações correspondentes aos eventos ocorridos, efetivamente pago, deduzido das importâncias recebidas a título de transferência de responsabilidades.
 
Nota:
Os valores glosados pela auditoria médica dos convênios e planos de saúde, nas faturas emitidas em razão da prestação de serviços e de fornecimento de materiais aos seus conveniados, devem ser considerados vendas canceladas para fins de apuração da base de cálculo das contribuições (Ato Declaratório Interpretativo SRF nº 1/04).
 
4.3.3. Instituições financeiras e equiparadas


As instituições financeiras, empresas de seguros privados e demais submetidas à competência normativa do Banco Central (BACEN), e da Superintendência de Seguros Privados (SUSEP), para efeito da apuração da base de cálculo das contribuições, podem deduzir da receita bruta o valor (art. 1º da Lei nº 9.701/98, art. 3º, §§ 6º a 8º, da Lei nº 9.718/98, com a redação da Medida Provisória nº 2.158-35/01 e Instrução Normativa SRF nº 247/02):

I - na hipótese de bancos comerciais, bancos de investimento, bancos de desenvolvimento, caixas econômicas, sociedades de crédito, financiamento e investimento, sociedades de crédito imobiliário, sociedades corretoras, distribuidoras de títulos e valores mobiliários, empresas de arrendamento mercantil, cooperativas de crédito e associações de poupança e empréstimo:
a) das despesas incorridas nas operações de intermediação financeira;
b) dos encargos com obrigações por refinanciamentos, empréstimos e repasses de recursos de órgãos e instituições oficiais ou de direito privado;
c) das despesas de câmbio;
d) das despesas de arrendamento mercantil, restritas a empresas e instituições arrendadoras;
e) das despesas de operações especiais por conta e ordem do Tesouro Nacional;
f) do deságio na colocação de títulos;
g) das perdas com títulos de renda fixa e variável, exceto com ações, observado que a vedação do reconhecimento dessas perdas aplica-se às operações com ações realizadas nos mercados à vista e de derivativos (futuro, opção, termo, swap e outros) que não sejam de hedge;
h) das perdas com ativos financeiros e mercadorias em operações de hedge;

II - no caso de seguros privados:
a) do co-seguro e resseguro cedidos;
b) referente a cancelamentos e restituições de prêmios que houverem sido computados como receitas;
c) da parcela dos prêmios destinada à constituição de provisões ou reservas técnicas;
d) referente às indenizações correspondentes aos sinistros ocorridos, efetivamente pagos, após subtraídas as importâncias recebidas a título de co-seguros e resseguros, salvados e outros ressarcimentos, observando-se que essa dedução aplica-se somente às indenizações referentes a seguros de ramos elementares e a seguros de vida sem cláusula de cobertura por sobrevivência;
e) dos rendimentos auferidos nas aplicações de recursos financeiros destinados ao pagamento de benefícios de aposentadoria, pensão, pecúlio e de resgates, na hipótese de rendimentos de ativos financeiros garantidores das provisões técnicas de empresas de seguros privados destinadas exclusivamente a planos de benefícios de caráter previdenciário e a seguros de vida com cláusula de cobertura por sobrevivência;

III - no caso de entidades fechadas e abertas de previdência complementar, para efeito de apuração da base de cálculo das contribuições:
a) da parcela das contribuições destinada à constituição de provisões ou reservas técnicas;
b) dos rendimentos auferidos nas aplicações de recursos financeiros destinados ao pagamento de benefícios de aposentadoria, pensão, pecúlio e de resgates, observando-se que essa dedução restringe-se aos rendimentos de aplicações financeiras proporcionados pelos ativos garantidores das provisões técnicas, limitados esses ativos ao montante das referidas provisões;
c) rendimentos relativos a receitas de aluguel, destinados ao pagamento de benefícios de aposentadoria, pensão, pecúlio e resgates;
d) receita decorrente da venda de bens imóveis, destinada ao pagamento de benefícios de aposentadoria, pensão, pecúlio e resgates;
e) o resultado positivo, auferido na reavaliação da carteira de investimentos imobiliários referida nas letras "c" e "d", que será tributado na liquidação;

IV - no caso de empresas de capitalização:
a) da parcela dos prêmios destinada à constituição de provisões ou reservas técnicas;
b) dos rendimentos auferidos nas aplicações financeiras destinadas ao pagamento de resgate de títulos, observando-se que essa dedução restringe-se aos rendimentos de aplicações financeiras proporcionados pelos ativos garantidores das provisões técnicas, limitados esses ativos ao montante das referidas provisões.

Vale ressaltar que as pessoas jurídicas examinadas nesse tópico poderão, ainda, excluir da receita bruta os valores correspondentes às diferenças positivas decorrentes de variação nos ativos objeto dos contratos, no caso de operações de swap não liquidadas.

As entidades fechadas de previdência complementar que operarem planos de assistência médica poderão efetuar as deduções examinadas no subtópico 4.3.2.
 
4.3.4. Empresas que tenham por objeto a securitização de créditos imobiliários e financeiros


Essas pessoas jurídicas, observada a regulamentação editada pelo Conselho Monetário Nacional, para efeito de apuração da base de cálculo da COFINS, podem deduzir o valor das despesas incorridas na captação de recursos.

 
5. Alíquotas

5.1. Regra geral

As alíquotas aplicáveis sobre a base de cálculo da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS, no regime de apuração cumulativa, são:

I - Regra Geral (Leis nºs 9.715/98; 9.718/98 e Decreto nº 4.524/02):

a) 0,65% para a Contribuição para o PIS/PASEP;
b) 3% para a Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS).

II - Demais casos:
 
a) 1,46% para o PIS/PASEP - receita bruta das distribuidoras decorrente da venda de álcool para fins carburantes, exceto quando adicionado à gasolina (Lei nº 9.718/98, arts. 5º e 6º, e art. 53 do Decreto nº 4.524/02);
b) 4% para a COFINS - incidente sobre a totalidade das receitas auferidas pelos bancos comerciais, bancos de investimentos, bancos de desenvolvimento, caixas econômicas, sociedades de crédito, financiamento e investimento, sociedades de crédito imobiliário, sociedades corretoras, distribuidoras de títulos e valores mobiliários, empresas de arrendamento mercantil e cooperativas de crédito, empresas de seguros privados e de capitalização, agentes autônomos de seguros privados (corretoras de seguro) e de crédito e entidades de previdência privada, abertas e fechadas, e pes-soas jurídicas que tenham por objeto a securitização de créditos imobiliários ou financeiros (Lei nº 10.684/03, art. 18);
c) 6,74% para a COFINS - receita bruta das distribuidoras decorrente da venda de álcool para fins carburantes, exceto quando adicionado à gasolina.
 
Nota:
O regime de tributação cumulativo para apuração do PIS/PASEP e da COFINS incidentes sobre álcool vigeu até 30/09/2009 e a partir de 01/10/2009 o álcool está sujeito ao regime não cumulativo por força do art. 7º da Lei n° 11.727/08 que alterou o art. 5º da Lei nº 9.718/98.

Exemplo:

Considerando a hipótese de uma pessoa jurídica (não enquadrada como instituição financeira) que no mês de junho/2010 auferiu receita bruta decorrente de vendas de mercadorias no valor de R$ 1.380.000,00, já excluídos os valores referentes ao IPI e das vendas canceladas e descontos incondicionais, teremos:

Base de cálculo:
- Receita de vendas de mercadorias......................................................... R$ 1.380.000,00
Cálculo das contribuições:

- COFINS devida em junho/2010: 3% de
R$ 1.380.000,00 =.................................................................................. R$ 41.400,00
- PIS devido em junho/2010: 0,65% de
R$ 1.380.000,00 =.................................................................................. R$ 8.970,00


 
6. Pagamento das Contribuições

6.1. Prazo

A contribuição deverá ser efetuada até o vigésimo quinto dia útil do mês subsequente ao mês de ocorrência dos fatos geradores (dia 25 ou o dia útil anterior se o dia 25 não for dia útil (art. 1º da Lei nº 11.933/09).
 
6.2. Códigos do DARF

O campo 04 do DARF para pagamento da contribuição deve ser preenchido com o código:

I - COFINS:
a) 7987, no caso de instituições financeiras e equiparadas;
b) 2172, para as demais pessoas jurídicas;

II - PIS/PASEP:
a) 4574, no caso de entidades financeiras e equiparadas;
b) 8109, para as demais pessoas jurídicas.
 
6.3. Contribuições de valor inferior a R$ 10,00

Como o DARF não pode ser utilizado para pagamento de contribuições de valor inferior a R$ 10,00, a COFINS e o PIS/PASEP de valores inferiores a esse limite devem ser adicionados ao valor das respectivas contribuições apuradas em período subsequente, até que o valor acumulado seja igual ou superior a R$ 10,00. Atingido o limite de R$ 10,00, as contribuições devem ser pagas até o vencimento do prazo previsto para pagamento do último período de apuração, sem qualquer acréscimo (art. 68 da Lei nº 9.430/96 e Instrução Normativa SRF nº 82/96).
 
6.4. Pagamento centralizado

As pessoas jurídicas que tenham filiais devem apurar e efetuar o pagamento das contribuições obrigatoriamente, de forma centralizada, pelo estabelecimento matriz (art. 15 da Lei nº 9.779/99).
 
6.5. Pagamento fora de prazo

As contribuições pagas fora do prazo mencionado no subtópico 6.1 devem ser acrescidas de:
I - multa de mora calculada à taxa de 0,33% por dia de atraso, limitada ao percentual máximo de 20% contado a partir do 1º dia útil subsequente ao do vencimento do débito até o dia do efetivo pagamento (art. 950 do RIR/99, Ato Declaratório Normativo COSIT nº 1/97 e Boletim Central da Receita Federal nº 16/97);

II - juros de mora calculados a partir do 1º dia do mês seguinte ao do vencimento do débito até o mês do efetivo pagamento, da seguinte forma (arts. 953 e 954 do RIR/99):
a) os juros referentes aos meses anteriores ao do pagamento são calculados com base na taxa SELIC acumulada mensalmente até o último dia do mês anterior ao do pagamento do débito;
b) ao percentual obtido em "a" soma-se o juro de 1% referente ao mês do pagamento do débito.

 
7. Possibilidade de Dedução do Valor da CIDE-Combustíveis

A pessoa jurídica sujeita à CIDE-Combustíveis pode deduzir do valor efetivamente pago dessa contribuição (até o limite estabelecido no art. 8º da Lei nº 10.336/01 e observadas as normas do art. 2º do Decreto nº 4.066/01) o valor das contribuições COFINS e PIS/PASEP devido em relação à receita da comercialização, no mercado interno, dos seguintes produtos:

I - gasolina;
II - diesel;
III - querosene de aviação e demais querosenes;
IV - óleos combustíveis (fuel oil);
V - gás liquefeito de petróleo, inclusive derivado de gás natural e de nafta, classificado nos códigos 2711.12.10, 2711.12.90, 2711.13.00, 2711.14.00, 2711.19.10 e 2711.19.90 da TIPI;
VI - álcool etílico combustível.

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