Conserto

Considerações Iniciais

A atividade de conserto (ato de reparar ou restaurar alguma coisa) caracteriza uma prestação de serviço sujeita à incidência do Imposto Sobre Serviços (ISS), em conformidade com o que determina o art. 1º da Lei Complementar nº 116/03, constante no item 14.01 da Lista de Serviços que lhe é anexa.

Como regra, os serviços sujeitos ao ISS ficam totalmente fora do campo de incidência do ICMS, ainda que sua prestação envolva o fornecimento de mercadorias. Não é o que se verifica, no entanto, em relação ao serviço de conserto que, por disposição expressa na Lei, impõe ao prestador de serviço a regular tributação do ICMS em relação a partes e peças empregadas no processo de reparo, estando favorecidos com a não incidência do imposto a remessa dos bens para o prestador do serviço bem como o respectivo retorno à origem, sendo essa condição essencial para o gozo do benefício.

Neste trabalho abordaremos os aspectos fiscais relacionados ao ICMS em relação à atividade em questão, com base na legislação regulamentar do ICMS neste Estado, em especial nas disposições contidas no RICMS-SP, aprovado pelo Decreto nº 45.490/00.

Conceito

Segundo definição do Doutrinador Bernardo Ribeiro de Morais, in Doutrina e Prática do Imposto Sobre Serviços, editora Revista dos Tribunais Ltda., novembro de 1975, p. 346, “o conserto consiste no serviço que restitui ao objeto usado suas anteriores condições de uso ou funcionamento. Conserto, ajuste ou reparo vem a ser a atividade que tem por fim repor os objetos usados em bom estado, fazendo com que os mesmos fiquem no estado para o qual se destinavam. Os exemplos são inúmeros: conserto de bicicletas, caneta, mola, relógio, piano, balança, veículos, de máquinas, aparelhos, bombas, etc.”.

É importante ressaltar que se destinando o bem consertado em estabelecimento de terceiro a uso próprio do remetente, ocorrerá a prestação de serviços sujeita à tributação do ISS de competência municipal, conforme Lista de Serviço anexa à Lei Complementar nº 116/03. Contudo, se o bem consertado, após o retorno ao estabelecimento do encomendante, for destinado a posterior comercialização ou industrialização, a operação será tratada como industrialização por encomenda, sujeitando-se à incidência do ICMS e do IPÌ, conforme demonstraremos adiante.

Remessa e Retorno - Tratamento Fiscal

Remessa para conserto

A saída de bem de uso próprio de estabelecimento contribuinte para conserto está amparada pela não incidência do ICMS, conforme disposto no art. 7º, IX, do RICMS-SP, tanto nas operações internas como nas operações interestaduais.

Nota fiscal

O contribuinte do ICMS deverá emitir nota fiscal sempre que promover a circulação de bem ou mercadoria, a qualquer título, em conformidade com o art.125 do RICMS-SP. Assim, as remessas para conserto, embora não tributadas pelo ICMS, serão acobertadas por Nota Fiscal, modelo 1 ou 1-A, ou por NF-e, modelo 55, que, além dos demais requisitos normalmente exigidos, deve conter:

a)CFOP: 5.915 ou 6.915, conforme o caso;

b)natureza da operação: “Remessa para conserto ou reparo”;

c)no campo “Informações Complementares” a expressão: “Não incidência do ICMS, conforme art. 7º, IX, do RICMS/00”.

Escrituração fiscal

A nota fiscal nº 000.000.001, de 30/07/2012, será escriturada nas colunas próprias do Livro Registro de Saídas e no Livro Registro de Entradas do destinatário, na forma exemplificada a seguir:

a)remetente da mercadoria para conserto

LIVRO REGISTRO DE SAÍDAS - MODELO 2
VALOR CONTÁBIL		ICMS - VALORES FISCAIS				IPI - VALORES FISCAIS				OBSERVAÇÕES
		COM DÉBITO		SEM DÉBITO		COM DÉBITO		SEM DÉBITO
CFOP	VL. CONTÁB.	BC	ICMS	ISENTAS	OUTRAS	BC	IPI	ISENTAS	OUTRAS
5.915	700,00	-	-	700,00	-	-	-	-	-

b)destinatário da mercadoria

LIVRO REGISTRO DE ENTRADAS - MODELO 1
VALOR CONTÁBIL		ICMS - VALORES FISCAIS				IPI - VALORES FISCAIS				OBSERVAÇÕES
		COM CRÉDITO		SEM CRÉDITO		COM CRÉDITO		SEM CRÉDITO
CFOP	VL. CONTÁB.	BC	ICMS	ISENTAS	OUTRAS	BC	IPI	ISENTAS	OUTRAS
1.915	700,00	-	-	700,00	-	-	-	-	-

Não contribuinte - Remessa para conserto

A emissão de notas fiscais para acobertar a circulação de bens ou mercadorias é uma obrigação do contribuinte do ICMS, a quem cumpre atender as obrigações fiscais, principal e acessórias, vinculadas à pratica habitual de operação de circulação de mercadoria ou de prestação de serviço de transporte intermunicipal ou interestadual e de comunicação, conforme previstas no regulamento.

Assim, quem não reveste a condição de contribuinte do ICMS não terá de cumprir nenhuma obrigação principal ou acessória relacionada ao imposto. Recomenda-se, entretanto, especialmente em se tratando de movimentação de bens promovida por pessoa jurídica, dentro do Estado de São Paulo, que esta se faça acompanhar com documento de uso interno ou de declaração que contenha a indicação de que se trata de bens de sua propriedade destinada a conserto e que retornarão ao estabelecimento de origem, bem como informações sobre o local de remessa e de destino, descrição dos bens e características do transporte, com vias suficientes para eventual retenção de uma delas, na hipótese de ser interpelada pela fiscalização.

Foram várias as manifestações da Consultoria Tributária da Secretaria da Fazenda do Estado de São Paulo nesse sentido, que poderão ser verificadas no sítio oficial: www.fazenda.sp.gov.br, no módulo “Legislação” - “Resposta da Consultoria Tributária”. Citamos, como exemplo, as orientações prestadas na Resposta à Consulta nº 131/06.

Lembramos que o contribuinte que receber bens ou mercadorias para conserto diretamente de pessoa física ou jurídica não contribuinte do referido imposto, bem como de contribuinte dispensado de emissão de documentos fiscais, deverá emitir nota fiscal relativa à entrada para acobertar a operação, em atendimento ao que dispõe o art. 136, I, do RICMS-SP. Caso o contribuinte prestador do serviço assuma o compromisso de retirar os produtos, a referida Nota Fiscal de Entrada deverá acompanhar o trânsito das mercadorias até o seu estabelecimento, conforme regulamentado no art. 136, § 1º, item 1, do RICMS-SP.

 

 

Retorno de conserto

A mercadoria remetida para conserto, mencionada no subitem 3.1, retornará ao estabelecimento de origem amparada pela não incidência do ICMS, conforme disposto no art. 7º, X, do RICMS/00.

Na hipótese de serem aplicadas partes ou peças no conserto do bem, estas serão normalmente tributadas pelo ICMS, tendo em vista que a não incidência do imposto alcança somente o retorno do bem enviado para conserto.

A prestação de serviço relativo ao conserto está sujeita à incidência do ISS (imposto de competência municipal) especificamente sob o subitem 14.01 da Lista de Serviços a que se refere a Lei Complementar nº 116/03, ficando o contribuinte obrigado à emissão da Nota Fiscal de Serviços Eletrônica (NFS-e) (tratando-se de prestador de serviços estabelecido no Município de São Paulo).

“14. Serviços relativos a bens de terceiros.

14.01 - Lubrificação, limpeza, lustração, revisão, carga e recarga, conserto, restauração, blindagem, manutenção e conservação de máquinas, veículos, aparelhos, equipamentos, motores, elevadores ou de qualquer objeto (exceto peças e partes empregadas, que ficam sujeitas ao ICMS)”.

Conclui-se que no retorno do conserto serão emitidas Nota Fiscal, modelo 1 ou 55, para documentar o retorno do bem enviado para conserto e para cobrança das partes e peças empregadas, e Nota Fiscal de Serviços Eletrônica (NFS-e), para a cobrança da prestação de serviços.

Parte e peças empregadas no conserto

A incidência do ISS sobre a prestação de serviços, como regra, exclui a incidência do ICMS sobre a atividade, ainda que referida prestação envolva o fornecimento de mercadorias. Exceção nesse sentido se verifica em relação aos serviços que, por disposição expressa na Lista de Serviços da Lei Complementar nº 116/03, impõem a tributação do ICMS sobre materiais aplicados pelo prestador.

Para melhor clareza, entendemos pela conveniência de reproduzir a seguir as disposições legais que disciplinam a matéria em questão. Assim, vejamos a legislação do ICMS no Estado de São Paulo, disposta no art. 2º do RICMS/00:

“Artigo 2º - Ocorre o fato gerador do imposto:

IV - no fornecimento de mercadoria com prestação de serviços;

a)não compreendidos na competência tributária dos municípios;

b)compreendidos na competência tributária dos municípios, mas que por indicação expressa na Lei Complementar sujeitam-se à incidência do imposto de competência estadual;”.

De outra parte, a Lista de Serviços anexa à Lei Complementar nº 116/03 assim disciplina o serviço analisado:

“14. Serviços relativos a bens de terceiros.

14.01 - Lubrificação, limpeza, lustração, revisão, carga e recarga, conserto, restauração, blindagem, manutenção e conservação de máquinas, veículos, aparelhos, equipamentos, motores, elevadores ou de qualquer objeto (exceto peças e partes empregadas, que ficam sujeitas ao ICMS)”.

Em análise às disposições mencionadas anteriormente, resta clara a conclusão de que partes e peças fornecidas e empregadas no conserto pelo prestador de serviços, como regra, são tributadas pelo ICMS. Importante observar, porém, que não é toda e qualquer mercadoria fornecida pelo prestador na execução do conserto que ficará sujeita à tributação do ICMS, mas somente as “partes e peças” aplicadas no bem consertado.

Assim, podemos concluir que mercadorias como, por exemplo, colas, tintas, verniz e outros materiais utilizados no conserto e que, ainda que passem a integrar o bem, são consumidas na prestação de serviços que não estão sujeitos à incidência do ICMS.

A Secretaria da Fazenda do Estado de SP, por meio da Resposta à Consulta nº 12.327/78, esclarece sobre a correta interpretação a ser observada em relação à expressão “partes e peças”, utilizada pelo legislador para definir a incidência do ICMS em relação a serviços sujeitos à incidência do ISS, e que a seguir reproduzimos.

“Resposta à Consulta nº 12.327/78.

Incidência - recondicionamento de motores elétricos - interpretação do item 42 da lista de serviços anexa ao Decreto-Lei nº 406/68

1. Expõe a consulente que:

‘exerce a atividade de comércio de materiais elétricos e serviços elétricos em geral’;

‘dentro de suas atividades, recebe de clientes motores elétricos para conserto com Nota Fiscal de Remessa, ou emite Nota Fiscal de entrada, quando este não é inscrito como contribuinte do ICM’;

‘na maioria das vezes há a queima do motor, o que exige o reenrolamento do mesmo; neste caso são empregados fios, papel isolante, terminais e outras mercadorias exigidas no conserto’

‘emite para tais operações Nota Fiscal para os materiais empregados, com destaque do ICM, Nota Fiscal para devolução de conserto sem incidência do ICMS, artigo 4º, item XIII do Regulamento do ICMS e Nota Fiscal de Serviços para a mão-de-obra’.

2. Indaga da correção do seu procedimento, face ao que dispõe o item 42 da Lista de Serviços anexa ao Decreto-lei Federal nº 406/68, modificado pelo Decreto-Lei Federal nº 834/69.

3. A operação de recondicionamento de motores realizada para usuário final, vale dizer, quando o motor não é destinado à posterior comercialização ou industrialização por parte do encomendante, é atividade definida como tributável pelo ISS, de competência municipal. É o que estabelece o item 42 da lista de serviço prevista no art. 8º do Decreto-lei Federal nº 834/69, quando diz:

’42 - Recondicionamento de motores (o valor das peças fornecidas pelo prestador do serviço fica sujeito ao Imposto de Circulação de Mercadorias)’.

4. Conforme se verifica, a legislação coloca no campo de incidência do ICM ’o valor das peças fornecidas’ em decorrência da prestação daquele serviço. Assim, se ao efetuar o recondicionamento de um motor, que tanto pode ser elétrico quanto a explosão, pois inexiste distinção no texto legal, o executor do serviço fornecer peças do motor, sobre o valor destas deverá ser pago o imposto estadual. É exatamente a hipótese referida no item 2 do § 2º do art. 1º do Regulamento do ICM, que define os diversos fatos gerados deste tributo.

5. Portanto, não é toda e qualquer mercadoria fornecida pelo prestador do serviço que fica sujeita ao pagamento do ICM, mas tão somente as peças. O que nos leva a concluir que o ICM não incide sobre fio, o papel isolante ou os terminais que a consulente emprega quando do recondicionamento de motores elétricos para usuário final, posto que tais mercadorias não devem ser consideradas como ‘peças’ do motor. O mesmo entendimento vale para a solda (estanho), a fita isolante, o verniz ou a tinta eventualmente utilizado para a realização do serviço.

6. Todovia, se houver substituição de peças do motor, como por exemplo, os rolamentos, as buchas, os capacitores, etc.; competirá à consulente o pagamento do ICM calculado sobre o valor das mesmas.

7. Finalizado, diremos que também merece reparo o destaque do ICM em documento fiscal emitido para usuário final, pois, sendo o objetivo principal deste destaque propiciar ao destinatário contribuinte o possível aproveitamento do crédito, nos termos da legislação tributária, segue-se que desnecessário se torna quando o encomendante não é contribuinte do imposto. Lembramos, ainda, por oportuno, a faculdade contida no art. 126, § 2º, item 1, do Regulamento do ICM, segundo a qual é permitida a utilização do documento fiscal previsto na legislação estadual, para controle do tributo municipal, desde que previamente autorizado pelo fisco da Prefeitura local.

Nilo Louzano, Consultor Tributário.

De acordo. Antônio Pinto da Silva, Consultor Tributário-Chefe.”

Nota:

Convém esclarecer que a orientação contida na Resposta à Consulta nº 12.327/78 permanece em vigor, considerando-se os dispositivos legais do atual regulamento aprovado pelo Decreto nº 45.490/00.

 

Base de cálculo do ICMS

A base de cálculo do ICMS no retorno de conserto corresponderá ao valor das partes e peças eventualmente empregadas pelo prestador (art. 37, I, do RICMS/00).

Nota fiscal

O retorno de bem remetido para conserto será acobertado por Nota Fiscal, modelo 1 ou 1-A, ou modelo 55, que, além dos requisitos normalmente exigidos, conterá:

a)CFOP: 5.916 ou 6.916, conforme o caso;

b)CFOP: 5.102 ou 6.102, conforme o caso;

c)natureza da operação: “Retorno de conserto ou reparo/Venda”;

d)no campo “Informações Complementares”, a expressão: “Não incidência do ICMS, conforme art. 7º, X, do RICMS/00”.

Escrituração fiscal

A nota fiscal nº 000.000.002, de 02/08/2012, será escriturada nas colunas próprias do Livro Registro de Saídas e no Livro Registro de Entrada do destinatário, na forma exemplifica a seguir:

a)remetente da mercadoria

LIVRO REGISTRO DE SAÍDAS - MODELO 2
VALOR CONTÁBIL		ICMS - VALORES FISCAIS				IPI - VALORES FISCAIS				OBSERVAÇÕES
		COM DÉBITO		SEM DÉBITO		COM DÉBITO		SEM DÉBITO
CFOP	VL. CONTÁB.	BC	ICMS	ISENTAS	OUTRAS	BC	IPI	ISENTAS	OUTRAS
5.916	700,00	-	-	700,00	-	-	-	-	-
5.102	150,00	150,00	27,00	-	-	-	-	-	-

b)destinatário da mercadoria

LIVRO REGISTRO DE ENTRADAS - MODELO 2
VALOR CONTÁBIL		ICMS - VALORES FISCAIS				IPI - VALORES FISCAIS				OBSERVAÇÕES
		COM CRÉDITO		SEM CRÉDITO		COM CRÉDITO		SEM CRÉDITO
CFOP	VL. CONTÁB.	BC	ICMS	ISENTAS	OUTRAS	BC	IPI	ISENTAS	OUTRAS
1.916	700,00	-	-	700,00	-	-	-	-	-
1.556	150,00	150,00	-	-	27,00	-	-	-	-

Considerações quanto ao ISS

Conserto

Figura prestação de serviço a mão de obra empregada na realização de consertos em máquinas, aparelhos, equipamentos, veículos e outros bens, que necessitem de reparos para que se prestem a uso e funcionamento.

O serviço de conserto, previsto no item 14.01 da Lista de Serviços anexa à Lei Complementar nº 116/03, se sujeita à tributação do ISS, com exceção das partes e peças empregadas, que ficam sujeitas à incidência do ICMS.

Conforme já mencionado, a prestação de serviço de conserto está sujeita à incidência do ISS (imposto de competência municipal) especificamente sob o subitem 14.01 da Lista de Serviços a que se refere a Lei Complementar nº 116/03, ficando o contribuinte obrigado à emissão da Nota Fiscal de Serviços Eletrônica (NFS-e) (tratando-se de prestador de serviços estabelecido no Município de São Paulo).

Base de cálculo do ISS

A base de cálculo do ISS corresponde ao preço do serviço, em atendimento ao que dispõe o art. 7º da Lei Complementar nº 116/03.

Mercadorias Enviadas para Conserto

A incidência do ISS sobre a prestação de serviços de conserto ou reparo de bens de terceiros vincula-se, exclusivamente, a bens de uso próprio ou ativo do contratante. Entretanto, quando tais atividades sejam exercidas sobre mercadorias destinadas a comercialização ou industrialização, estará caracterizada a operação de industrialização por encomenda, que se encontra sujeita à tributação pelo ICMS e pelo IPI. Cuida-se, no caso, de ação exercida como etapa do processo produtivo, para obtenção de bem pronto e acabado em condições de ser colocado no mercado.

Para melhor entendimento, reproduzimos os itens 6.1 a 6.4 da Resposta à Consulta nº 422/91, e os itens 6 e 13 da Resposta à Consulta nº 533/98, em que o Fisco paulista esclarece sobre a destinação da mercadoria:

“Resposta à Consulta nº 422/91

Conserto de máquinas industriais com aplicação de partes e peças adquiridas em operação onerada pelo ICMS. Crédito fiscal cabível e emissão de Nota Fiscal.

O conserto de máquinas reservado à incidência do ISS, na forma da Lista de Serviços, é aquele que se opera sobre bens que não se destinem à comercialização ou industrialização posterior.

É, pois, relevante que se distinga as várias situações no que se refere à qualidade do encomendante, bem como à localização do estabelecimento destinatário, conforme seja desta ou de outra Unidade da Federação.

Os procedimentos tributários regem-se, pois, de acordo com as seguintes situações fáticas:

máquinas que se destinam à posterior comercialização ou industrialização no estabelecimento encomendante deste Estado. A operação consubstancia industrialização, na forma do artigo 4º, inciso I, alínea ‘e’, do Regulamento/91 do ICMS, sendo tributado pelo ICMS o valor dos serviços mais o valor das partes e peças empregadas (artigo 47 do RICMS/91).(...)

máquinas que se destinam a posterior comercialização ou industrialização em estabelecimento encomendante de outro Estado da Federação. A consulente adotará os mesmos procedimentos indicados no subitem anterior (...) .

conserto encomendado por contribuinte de outro Estado, no caso das máquinas não se destinarem a posterior comercialização. Este fato coincide com as hipóteses do item 69 da Lista de Serviços e inciso IV, ‘b’, do artigo 2º da Lei 6.374/89. A consulente calculará o ICMS pela alíquota interestadual sobre o valor das peças e partes empregadas. O valor dos serviços fica reservado à incidência do ISS. (...).

conserto encomendado por contribuinte deste Estado, em máquinas que não se destinam a posterior comercialização; conserto encomendado por não contribuinte deste ou de outro Estado. Estes são fatos que, como no subitem anterior se subdividem entre a incidência do ISS (o valor do serviço) e a incidência do ICMS (o valor das peças e partes). (...).

Antônia Emília Pires Sacarrão, Consultora Tributária. De acordo: Mozart Andrade Miranda, Consultor Tributário Chefe - ACT. Cássio Lopes Da Silva Filho, Diretor da Consultoria Tributária.”

“Resposta à Consulta nº 539/98

Tratamento tributário nas remessas de produtos eletro-eletrônicos para conserto. Incidência no fornecimento de peças ou partes a serem substituídas, dentro ou fora do prazo de garantia concedido.

Expõe a Consulente, entidade de caráter civil sem fins lucrativos, que congrega as empresas de serviço autorizado em eletro-eletrônicos, prestadoras de serviços de assessoria técnica (conserto) destes produtos.

Dentro do universo composto por suas filiadas, acrescenta a Consulente, foram celebrados contratos com variadas formas de remuneração (...).

A terceira forma de operar das filiadas refere-se a serviços de reparos encomendados por magazines e supermercados, ao constatarem defeitos em suas mercadorias antes de serem comercializadas, no intuito de evitar futuros problemas com seus clientes (...).

Isto posto, indaga:

b)Qual a forma correta de escriturar a entrada e saída de produtos enviados por empresas revendedoras para conserto?

Por fim, para maior esclarecimento das questões formuladas, a Consulente solicita a esta D. Consultoria que explicite as normas legais e infra-legais que embasarem o seu entendimento.

Passaremos a analisar e responder às questões, na seqüência em que foram formuladas.

Quando o conserto for encomendado por contribuinte do imposto e o produto defeituoso for destinado à posterior saída decorrente de comercialização, conforme descrito no item 6 desta resposta, estará sendo caracterizada uma industrialização sob encomenda e o imposto devido nesta operação ficará suspenso, conforme prescrevem os artigos 382, 46 e 47 do Regulamento do ICMS, cuja leitura recomendamos para verificação de maiores detalhes. Neste caso, não há incidência do ISS.

Antônia Emília Pires Sacarrão, Consultora Tributária. De acordo. Cássio Lopes da Silva Filho, Diretor da Consultoria Tributária. Aprovo. Clóvis Panzarini, Coordenador da Administração Tributária.”

Nota:

 

Convém esclarecer que as orientações contidas nas Respostas à Consulta nºs 422/91 e 539/98 permanecem em vigor, considerando-se os dispositivos legais do atual regulamento aprovado pelo Decreto nº 45.490/00.